Debaty sejmoweVI Kadencja

Odpowiedź na interpelację w sprawie nieuznawania przez niektóre izby skarbowe kosztów usług z zakresu ochrony zdrowia pracowników za koszty uzyskania przychodów

   Odpowiadając na pismo z dnia 9 listopada 1998 r. SPS-0202-1094/98 w sprawie interpelacji pana posła Romualda Ajchlera dotyczącej stosowania przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych w związku z finansowaniem przez niektórych pracodawców usług z zakresu ochrony zdrowia pracowników, uprzejmie informuję:    W pierwszej kolejności chciałbym zauważyć, że ustawodawca nadał szczególną rangę ustawową ochronie zdrowia pracowników, regulując obowiązki pracodawcy w tym zakresie bezpośrednio w Kodeksie pracy. Przepisy zawarte w dziale dziesiątym rozdział VI Kodeksu pracy zapewniają wszystkim pracownikom na koszt pracodawcy wstępne badania lekarskie przy przyjmowaniu do pracy, a w toku zatrudnienia - badania okresowe i kontrolne. Pracownik za czas badań zachowuje prawo do wynagrodzenia (art. 229 § 3 i 6 K.p.). W sposób szczególny zostały unormowane w Kodeksie pracy obowiązki pracodawcy w tych zakładach pracy, w których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia. Jeżeli warunki pracy wymagają innych jeszcze działań profilaktycznych, oprócz badań okresowych i kontrolnych - koszty tych działań także ponosi pracodawca.    Te podstawowe gwarancje, jakie stwarzają przepisy Kodeksu pracy, znajdują swój wyraz także gdy chodzi o stosowanie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że przy ustalaniu wysokości zobowiązania w tych podatkach mogą być uwzględniane wyłącznie wydatki pracodawcy ponoszone na wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie pracowników, jak również inne działania profilaktyczne, o których mowa w powołanych wyżej przepisach Kodeksu pracy. Kwestie będące przedmiotem niniejszej interpelacji należy bowiem rozpatrzyć w świetle obowiązujących rozwiązań prawnopodatkowych przyjętych w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych, regulujących zasady opodatkowania tymi podatkami.    1. Zgodnie z ogólnym określeniem zawartym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu tych przepisów są wszelkie koszty (wydatki, odpisy) poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące zatem znaczenie przy kwalifikacji - dla celów podatku dochodowego - określonych kosztów (wydatków, odpisów) do kosztów uzyskania przychodów ma użyte w obydwu wymienionych wyżej przepisach ustaw podatkowych określenie: ˝w celu osiągnięcia przychodów˝, które wskazuje na konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionym kosztem. W rozwiązaniu tym w istocie chodzi o przeznaczenie danego kosztu (wydatku, odpisu) oraz o jego potencjalną możliwość przyczynienia się w konkretnym stanie faktycznym do osiągnięcia przychodu, nie zaś - o jego faktyczną skuteczność w tym zakresie.    W konsekwencji zatem u pracodawców za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów ustaw podatkowych, poniesione - bezpośrednio lub pośrednio - w celu osiągnięcia przychodów uważa się również koszty (wydatki) poniesione na ochronę zdrowia i opiekę medyczną nad pracownikami, w szczególności: koszty badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych oraz inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, o których mowa w przepisach prawa pracy.    Ponadto jeżeli pracodawca - zgodnie z zawartą umową z placówką medyczną o świadczenie usług medycznych na rzecz zatrudnionych przez siebie pracowników - opłaca z własnych środków prawo pracowników do bezpłatnego korzystania z usług tej placówki, faktycznie poniesione przez pracodawcę wydatki na ten cel również uważa się za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów ustaw podatkowych. Dotyczy to również odpowiednio sytuacji, gdy pracodawca utrzymuje z własnych środków ambulatorium lub przychodnię specjalistyczną, z której korzystają wyłącznie pracownicy, bez pobierania od nich opłat za usługi medyczne świadczone przez tę placówkę.    U pracodawców będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych - przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku - za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki na wymienione wyżej cele w wysokości udokumentowanej odpowiednimi dowodami stwierdzającymi ich poniesienie, w sposób określony w przepisach dotyczących prowadzenia ksiąg (rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów).    Pragnę zauważyć, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zasady kwalifikacji kosztów, o których wyżej mowa, dotyczą wyłącznie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Podatnicy opodatkowani w formach zryczałtowanych (karta podatkowa oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) opłacają zryczałtowany podatek dochodowy od osiągniętych przychodów bez pomniejszania przychodów o koszty uzyskania.    2. W związku ze skreśleniem w art. 1 pkt 13 lit. b oraz w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (DzU z 1995 r. nr 5, poz. 25) pkt 28 w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pkt 35 w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, w szczególności - jak w omawianym przypadku - na ochronę zdrowia pracowników, uważa się u pracodawców za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tych ustaw, bez względu na to, czy wynikają z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych (np. regulaminu wynagradzania, o którym mowa w art. 772 Kodeksu pracy).    3. Jak wyżej była mowa (pkt 1), u pracodawców - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych - za koszty uzyskania przychodów uważa się m.in. wydatki związane z utrzymaniem zakładowych placówek medycznych, z których korzystają nieodpłatnie wyłącznie pracownicy, oraz koszty badań medycznych pracowników. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone również koszty rehabilitacji i odnowy biologicznej, którą objęci są wszyscy pracownicy bądź grupy właściwe ze względu na charakter badań, jeżeli jest to niezbędne z uwagi na warunki pracy.    4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.    Jeżeli chodzi o pracowników, to wydatki związane z obowiązkowymi lekarskimi badaniami wstępnymi, okresowymi i kontrolnymi oraz z innymi działaniami rehabilitacyjnymi na rzecz pracowników, przeprowadzanymi - zgodnie z przepisami Kodeksu pracy - na koszt pracodawcy, nie mogą być uznane za nieodpłatne świadczenia stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.    Za świadczenia takie, a tym samym za przychód ze stosunku pracy, nie uznaje się również świadczeń związanych z innymi usługami leczniczymi, o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta. W szczególności jeżeli zakład pracy zgodnie z zawartą umową z przychodnią ogólną lub specjalistyczną opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tych przychodni, a przychodnie nie wystawiają imiennych rachunków (faktur) za korzystanie z usług przez konkretnych pracowników - lecz rachunki opiewają na ogólną kwotę uzgodnionej odpłatności - wówczas wydatki zakładu pracy nie stanowią przychodu pracowników i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.    Organom podatkowym nie przysługuje w takim przypadku prawo do ingerencji w treść postanowień umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy pracodawcą a placówką medyczną w kierunku nałożenia obowiązku prowadzenia - dla celów podatkowych - wykazów imiennych pracowników, którzy z usług tej placówki korzystają.    Podsekretarz stanu    Jan Rudowski    Warszawa, dnia 25 listopada 1998 r.